Tema 9. El Impuesto sobre Sociedades (I): naturaleza, hecho imponible, sujeto pasivo y base imponible
Naturaleza y fuentes normativas
El Impuesto sobre Sociedades (IS) se regula en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015. Es un tributo de carácter directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas con arreglo a las normas de esta ley, complementando así al IRPF dentro del sistema de imposición sobre la renta.
Sus caracteres esenciales son: es un impuesto directo (grava la renta obtenida), personal (se refiere a un sujeto pasivo determinado), de devengo periódico (coincide, con carácter general, con el ejercicio económico de la entidad) y de carácter proporcional (tipo de gravamen fijo, a diferencia de la progresividad del IRPF).
Hecho imponible
Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. Se presume, salvo prueba en contrario, que toda cesión de bienes y derechos se realiza por su valor normal de mercado.
Sujeto pasivo: el contribuyente y la residencia
Son contribuyentes del IS las personas jurídicas (excluidas las sociedades civiles sin objeto mercantil) y determinadas entidades sin personalidad jurídica a las que la ley atribuye expresamente la condición de contribuyente (fondos de inversión, uniones temporales de empresas, fondos de pensiones, entre otros). Se consideran contribuyentes residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
- Que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas.
- Que tengan su domicilio social en territorio español.
- Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español (cuando radique en España la dirección y control del conjunto de sus actividades).
Las entidades residentes tributan por su renta mundial; las no residentes, por la renta obtenida en España, tributando por el IRNR (salvo que operen mediante establecimiento permanente, en cuyo caso el IRNR se remite en gran medida a las reglas del IS).
Exenciones subjetivas
Están totalmente exentas del IS entidades como el Estado, las Comunidades Autónomas, los organismos autónomos estatales, el Banco de España y el Fondo de Garantía de Depósitos. Gozan de exención parcial, para las rentas relacionadas con su actividad no mercantil, entidades sin ánimo de lucro no acogidas a la Ley 49/2002, colegios profesionales, cámaras de comercio y fundaciones, entre otras.
La base imponible: el resultado contable como punto de partida
La base imponible se determina, con carácter general, mediante el método de estimación directa, partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, corregido mediante la aplicación de los ajustes extracontables (positivos y negativos) que resulten de la aplicación de los preceptos específicos de la LIS.
Principales ajustes extracontables
- Amortizaciones: deducibles si responden a la depreciación efectiva, conforme a las tablas de amortización oficialmente aprobadas o a otros métodos admitidos (porcentaje constante, números dígitos, plan especial aprobado por la Administración).
- Deterioros y provisiones: con restricciones específicas de deducibilidad (por ejemplo, no son deducibles los deterioros del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles, salvo el fondo de comercio y los intangibles de vida útil indefinida, sujetos a un límite anual de deducción).
- Gastos no deducibles (art. 15 LIS): retribución de fondos propios, gastos derivados de la contabilización del propio IS, multas y sanciones, pérdidas del juego, donativos y liberalidades (con excepciones, como determinados gastos de atenciones a clientes con límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios), y gastos de operaciones con paraísos fiscales, entre otros.
- Limitación a la deducibilidad de gastos financieros: con el límite general del 30% del beneficio operativo del ejercicio (con un mínimo exento de 1.000.000 de euros).
- Reglas de valoración: operaciones vinculadas (valoradas obligatoriamente a valor de mercado, con obligaciones de documentación), y operaciones societarias como la reducción de capital o la disolución de sociedades.
Compensación de bases imponibles negativas
Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pueden compensarse con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, sin límite temporal, si bien sujetas a un límite cuantitativo del 70% de la base imponible previa a la propia compensación (con un importe mínimo garantizado de 1.000.000 de euros), porcentaje que se reduce para grandes empresas según su cifra de negocios.
Ejemplo práctico
Una sociedad obtiene un resultado contable de 100.000 euros, en el que ha contabilizado una multa de tráfico de 500 euros y una provisión no deducible de 2.000 euros. La base imponible previa a compensaciones ascenderá a 102.500 euros (100.000 + 500 + 2.000), al tratarse de ajustes extracontables positivos por gastos contables no deducibles fiscalmente.
Ideas clave
- El IS es un impuesto directo, personal y proporcional, regulado en la Ley 27/2014, que grava la renta de las personas jurídicas.
- La residencia se determina por constitución conforme a leyes españolas, domicilio social o sede de dirección efectiva en España.
- La base imponible parte del resultado contable, corregido mediante ajustes extracontables (amortizaciones, provisiones, gastos no deducibles, operaciones vinculadas).
- Las bases imponibles negativas se compensan sin límite temporal, pero con límite cuantitativo del 70% de la base previa.