Tema 11. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Naturaleza y fuentes normativas

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) se regula en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), y en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1776/2004. Es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por personas físicas y entidades no residentes, cerrando así el sistema de imposición sobre la renta junto con el IRPF y el IS.

Su regulación se articula, en gran medida, por remisión a la normativa del IRPF (para contribuyentes personas físicas) y del IS (para contribuyentes personas jurídicas), con las especialidades propias derivadas de la ausencia de residencia en España, y queda condicionada por los Convenios para evitar la doble imposición internacional (CDI) suscritos por España, que como normas de rango superior pueden modular, excluir o limitar la tributación prevista en la norma interna.

Hecho imponible y criterios de sujeción

El hecho imponible está constituido por la obtención de rentas en territorio español por contribuyentes no residentes. El art. 13 TRLIRNR contiene un extenso catálogo de criterios de conexión (puntos de sujeción) para determinar cuándo una renta se entiende obtenida en España, entre los que destacan: las rentas de actividades económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en España; los rendimientos del trabajo cuando deriven de una actividad realizada en España; los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en territorio español; los dividendos e intereses satisfechos por entidades residentes en España; y las ganancias patrimoniales derivadas de valores emitidos por entidades residentes o de bienes inmuebles situados en España.

Formas de tributación: con y sin establecimiento permanente

Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente (EP)

Se entiende que un no residente opera mediante establecimiento permanente cuando disponga en España, por cualquier título, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe por medio de un agente autorizado que contrate en su nombre y por su cuenta de forma habitual (sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, obras de construcción de duración superior a seis meses, entre otros). Los contribuyentes que operan mediante EP tributan por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades (con especialidades), al tipo general del 25%, y están obligados a llevar contabilidad separada y a presentar autoliquidación anual, de forma muy similar a un sujeto pasivo del IS.

Rentas obtenidas sin establecimiento permanente

Cuando el no residente obtiene rentas en España sin mediación de establecimiento permanente, tributa de forma separada por cada devengo total o parcial de renta, sin posibilidad de compensación entre rentas positivas y negativas, mediante un impuesto instantáneo (no periódico) que grava cada renta individualmente considerada, a los tipos de gravamen fijados legalmente: con carácter general, 24% (19% para residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con efectivo intercambio de información tributaria), y 19% para dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes.

La base imponible se determina, con carácter general, por el importe íntegro de la renta (sin deducción de gastos), salvo para determinadas rentas (actividades económicas sin EP, ganancias patrimoniales) en las que se admiten reglas de determinación más próximas a las del IRPF, y para contribuyentes residentes en la UE/EEE, a quienes se permite deducir los gastos previstos en la LIRPF directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España.

Retención en la fuente y gestión

El mecanismo habitual de exacción del IRNR sin EP es la retención en la fuente: el pagador de la renta (residente en España) practica la retención correspondiente al tipo de gravamen aplicable y la ingresa en el Tesoro, liberando así al contribuyente no residente de la obligación de presentar autoliquidación en la mayoría de los casos. Cuando no existe obligación de retener, el propio contribuyente (o su representante) debe presentar la autoliquidación e ingresar la deuda tributaria.

Los Convenios para evitar la doble imposición

Los CDI, generalmente basados en el Modelo de Convenio de la OCDE, distribuyen la potestad tributaria entre el Estado de la fuente (España) y el Estado de residencia del contribuyente, y con frecuencia establecen tipos reducidos de retención (o la exención) para determinadas rentas (dividendos, intereses, cánones), que prevalecen sobre la norma interna en caso de conflicto, exigiéndose para su aplicación la acreditación de la residencia fiscal mediante el correspondiente certificado de residencia.

Ejemplo práctico

Una sociedad residente en Francia, sin establecimiento permanente en España, percibe dividendos de una sociedad española por importe de 10.000 euros. Conforme a la norma interna, la retención sería del 19% (1.900 euros), pero si el Convenio hispano-francés fija un tipo máximo de retención del 15% para dividendos, se aplicará este último, con derecho, en su caso, a solicitar la devolución del exceso retenido.

Ideas clave

• El IRNR grava la renta obtenida en España por no residentes, remitiéndose en gran medida a las normas del IRPF y del IS.
• Se distingue entre tributación con establecimiento permanente (similar al IS) y sin establecimiento permanente (gravamen instantáneo por cada renta, sin compensación).
• El tipo general sin EP es del 24% (19% para residentes UE/EEE), con tipos específicos para dividendos, intereses y ganancias patrimoniales (19%).
• La retención en la fuente es el mecanismo habitual de gestión; los Convenios de doble imposición prevalecen sobre la norma interna.