Tema 5. El IVA (II): sujeto pasivo, base imponible, tipos de gravamen y deducciones
Sujeto pasivo y devengo
El sujeto pasivo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios es, como regla general, el empresario o profesional que realiza la operación, quien debe repercutir el impuesto sobre el destinatario (art. 84 LIVA). Existen supuestos de inversión del sujeto pasivo, en los que es el destinatario (y no quien realiza la operación) quien debe autoliquidar el impuesto: es el caso, entre otros, de determinadas entregas de inmuebles en ejecución de garantía, ciertas operaciones con oro de inversión, o las entregas de determinados materiales de recuperación (chatarra).
El devengo determina el momento en que se produce el hecho imponible y nace la obligación tributaria: en las entregas de bienes, con la puesta a disposición del adquirente; en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen.
Base imponible
La base imponible está constituida, con carácter general, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas, incluyendo comisiones, portes, seguros y tributos distintos del propio IVA, pero excluyendo los descuentos y bonificaciones. Existen reglas especiales para el autoconsumo (valor de mercado), las operaciones vinculadas, la permuta y las operaciones con contraprestación no dineraria.
Tipos de gravamen
El IVA español cuenta con tres tipos:
- Tipo general: 21%, aplicable a la generalidad de bienes y servicios.
- Tipo reducido: 10%, aplicable, entre otros, a productos alimenticios no básicos, transporte de viajeros, hostelería y determinadas viviendas de nueva construcción.
- Tipo superreducido: 4%, aplicable a bienes de primera necesidad (pan, leche, frutas, verduras, libros, periódicos, medicamentos) y determinadas viviendas de protección oficial de régimen especial.
El derecho a la deducción
El mecanismo de deducción del IVA soportado es la pieza clave de la neutralidad del impuesto: el empresario o profesional puede deducir de las cuotas de IVA repercutidas las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a su actividad, ingresando en Hacienda únicamente la diferencia (o solicitando la devolución del exceso).
Requisitos para deducir
Para poder deducir es necesario, conforme a los arts. 92 a 114 LIVA:
- Que el sujeto pasivo tenga la condición de empresario o profesional y las cuotas se hayan devengado conforme a Derecho.
- Que los bienes o servicios adquiridos se afecten a la actividad empresarial o profesional (existiendo reglas de prorrata cuando se realizan simultáneamente operaciones que originan y que no originan derecho a deducción).
- Que se disponga de la factura original justificativa del derecho.
- Que no se trate de bienes o servicios expresamente excluidos del derecho a deducir (por ejemplo, joyas, alimentos, tabaco o espectáculos, salvo prueba de su afectación exclusiva a la actividad).
La regla de prorrata (general o especial) se aplica cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente operaciones que generan derecho a deducción y operaciones exentas que no lo generan, limitando el porcentaje de IVA soportado deducible.
Ejemplo práctico
Un comerciante minorista compra mercancía por 10.000 euros más 2.100 euros de IVA (21%) que soporta y puede deducir. Posteriormente vende esa mercancía por 15.000 euros más 3.150 euros de IVA que repercute a sus clientes. En su autoliquidación periódica, ingresará la diferencia: 3.150 − 2.100 = 1.050 euros, que es, precisamente, el IVA correspondiente al valor añadido generado en su fase de la cadena.
Ideas clave
- El sujeto pasivo repercute el IVA sobre el destinatario; en ciertos supuestos se invierte (inversión del sujeto pasivo).
- La base imponible es, en general, la contraprestación total de la operación.
- Existen tres tipos: general (21%), reducido (10%) y superreducido (4%).
- La deducción del IVA soportado exige afectación a la actividad, devengo conforme a Derecho y factura justificativa.
- La regla de prorrata limita la deducción cuando se combinan operaciones con y sin derecho a deducir.